TALLER ACTIVOS FIJOS:
PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO
PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO?
Comprende el conjunto de las cuentas que
registran los bienes de cualquier naturaleza que posea el ente económico, con
la intención de emplearlos en forma permanente para el desarrollo del giro
normal de sus negocios o que se poseen por el apoyo que prestan en la
producción de bienes y servicios, por definición no destinados para la venta en
el curso normal de los negocios y cuya vida útil exceda de un año.
Las propiedades, planta y equipo deben
registrarse al costo histórico, del cual forman parte los costos directos e
indirectos causados hasta el momento en que el activo se encuentre en
condiciones de utilización o en condiciones de puesta en marcha o enajenación,
tales como los de ingeniería, supervisión, impuestos, corrección monetaria
proveniente del UPAC (hoy UVR) e intereses.
Los intereses y la corrección monetaria
proveniente del UPAC (hoy UVR) causados sobre obligaciones contraídas en la
adquisición, forman parte del costo, salvo cuando ha concluido la etapa de
puesta en marcha y tales activos se encuentren en condiciones de utilización.
En este caso, los gastos financieros deben cargarse a los resultados del
respectivo período contable. El costo también incluye la diferencia en cambio
causada hasta la puesta en marcha del activo, originada por obligaciones en
moneda extranjera contraídas en su adquisición. Sin embargo, las diferencias en
cambio causadas sobre obligaciones en moneda extranjera no identificables
directamente con la adquisición de activos específicos, se deben contabilizar
en los resultados del período contable.
El valor de las propiedades, planta y equipo
recibidas en cambio, permuta, donación, dación en pago o aporte de los
propietarios, se determina por el valor convenido por las partes o mediante
avalúo.
Se deben establecer criterios prácticos para
el registro de los costos capitalizables por adiciones, mejoras y reparaciones
de propiedades, planta y equipo, que consideren tanto la importancia de las
cifras como la duración del activo, de manera que se logre una clara distinción
entre aquellos que forman parte del costo del activo y los que deben llevarse a
resultados. Para tal efecto se entiende por adición la inversión agregada al
activo inicialmente adquirido y por mejora los cambios cualitativos del bien
que no aumentan su productividad.
Las reparaciones y mejoras que aumenten la
eficiencia o extiendan la vida útil del activo constituyen costo adicional.
Las erogaciones realizadas para atender el
mantenimiento y las reparaciones que se realicen para la conservación de los
bienes muebles e inmuebles, se deben llevar como gastos del ejercicio en que se
produzcan.
En el caso del impuesto sobre las ventas que forma
parte del costo debe tenerse en cuenta lo prescrito en las normas legales
vigentes.
Este grupo comprende, entre otras cuentas:
terrenos, materiales proyectos petroleros, construcciones en curso, maquinaria
y equipos en montaje, construcciones y edificaciones, maquinaria y equipo,
equipo de oficina, equipo de computación y comunicación, equipo
médico-científico, equipo de hoteles y restaurantes y flota y equipo de
transporte.
VIDA ÚTIL?
Cuando se trata de contabilidad financiera y desde el punto de vista
técnico, la vida útil es el lapso durante el cual se espera que la propiedad,
planta y equipo, contribuya a la generación de ingresos; para la norma
internacional de contabilidad – NIC 16
la vida útil es el periodo durante el cual se espera utilizar el activo
depreciable por parte de la empresa, o bien el número de unidades de producción
o similares que se espera obtener del mismo por parte de la empresa. Para
determinar la vida útil de una activo se debe tener en cuenta el deterioro por
el uso, la acción de factores naturales, especificaciones de fabrica la
obsolescencia por avances tecnológicos y los cambios en la demanda de los
bienes o servicios a cuya producción o suministro contribuye.
La vida útil legal para efectos tributarios, es el
periodo de reconocimiento del uso de los activos, él cual es fijado por el
artículo 70 del Decreto 187 de 1975:
“(…)
Mientras el Gobierno Nacional elabora tablas especiales de depreciación,
de conformidad con lo dispuesto en el numeral 6° del
artículo 59 del Decreto 2053 de 1974, se considera como vida útil probable de
los bienes depreciables, hasta veinte años para la propiedad inmueble, diez
años para la propiedad mueble y cinco años para los aviones y Vehículos
automotores en general.
Posteriormente, el artículo 2 del Decreto 3019 de
1989 dispuso que la vida útil de los activos fijos depreciables, adquiridos a
partir de 1989 será la siguiente:
|
Activo
|
Vida útil
|
|
Inmuebles (incluidos los oleoductos)
|
20 años
|
|
Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y
bienes muebles
|
10 años
|
|
Vehículos automotores y computadores
|
5 años
|
Los contribuyentes cuando consideren que la vida
útil señala en el reglamento, no corresponde a la realidad económica, podrán
con previa autorización del Director de Impuestos Nacionales, fijar una vida
útil distinta, con base en conceptos o tablas de depreciación de reconocido
valor técnico, de conformidad al artículo 138 del Estatuto
Tributario.
Por lo anterior, se debe hacer distinción entre la
vida útil para efectos contables y tributarios, siendo la primera determinada
en forma técnica y la segunda la señala por el reglamento o autorizada por el
Director de la DIAN.
DEPRECIACIÓN?
La
depreciación es el mecanismo mediante el cual se reconoce el desgaste que sufre
un bien por el uso que se haga de el. Cuando un activo es utilizado para
generar ingresos, este sufre un desgaste normal durante su vida útil que el
final lo lleva a ser inutilizable. El ingreso generado por el activo usado, se
le debe incorporar el gasto correspondiente desgaste que ese activo a sufrido
para poder generar el ingreso, puesto que como según señala un elemental
principio económico, no puede haber ingreso sin haber incurrido en un gasto, y
el desgaste de un activo por su uso, es uno de los gastos que al final permiten
generar un determinado ingreso.
Al utilizar un activo, este con el tiempo se hace
necesario reemplazarlo, y reemplazarlo genera un derogación, la que no puede
ser cargada a los ingresos del periodo en que se reemplace el activo, puesto
que ese activo genero ingresos y significo un gasto en más de un periodo, por
lo que mediante la depreciación se distribuye en varios periodos el gasto
inherente al uso del activo, de esta forma sol se imputan a los ingresos los
gastos en que efectivamente se incurrieron para generarlo en sus respectivos
periodos.
Otra connotación que tiene la depreciación, vista desde
el punto de vista financiero y económico, consiste en que, al reconocer el
desgaste del activo por su uso, se va creando una especie de provisión o de
reserva que al final permite ser reemplazado sin afectar la liquidez y el capital de
trabajo de la empresa.
Supongamos que una empresa genera ingresos de $1.000 y unos costos y gastos que
sin incluir la depreciación son de $700, lo que significa que la utilidad será
de $300, valor que se distribuye a los socios. Supongamos también, que dentro
de esos $300 que se distribuyen a los socios, están incluidos $100 por concepto
de depreciación, que al no incluirla permiten ser distribuidos como utilidad;
que pasaría en 5 años cuando el activo que genera los $1.000 de ingresos se
debe reemplazar; sucede que no hay recursos para adquirir otro, puesto que
estos recursos con que se debía reemplazar fueron distribuidos. De ahí la importancia
de la depreciación, que al reconocer dentro del resultado del ejercicio el
gasto por el uso de los activos, permite, además de mostrar una información
contable y financiera objetiva y real, permite también mantener la capacidad
operativa de la empresa al no afectarse su capital de trabajo por distribución
de utilidades indebidas.
La depreciación, como ya se mencionó, reconoce el
desgaste de los activos por su esfuerzo en la generación del ingreso, de modo
pues, que su reconocimiento es proporcional al tiempo en que el activo puede
generar ingresos. Esto es lo que se llama vida útil de un bien o un activo.
Durante cuánto tiempo, un activo se mantiene en condiciones de ser utilizado y
de generar ingresos.
La vida útil es diferente en cada activo, depende de la
naturaleza del mismo. Pero por simplicidad y estandarización, la legislación colombiana,
ha establecido la vida útil a los diferentes activos clasificándolos de la
siguiente manera:
Inmuebles (incluidos los oleoductos) 20 años
Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y bienes
muebles 10 años
Vehículos automotores y computadores 5 años
Decreto 3019 de 1989.
Aunque la vida útil de los activos ha
sido fijada por norma, esta no es inflexible, puesto que en la realidad
económica, algunos activos ya sea por su naturaleza o por el uso que se les dé,
puede tener una vida útil diferente a la establecida por decreto, razón por la
cual, el legislador consecuente con esta realidad, en el artículo 138 del Estatuto
Tributario, establece la posibilidad de fijar una vida útil
diferente, previa autorización del director general de impuestos nacionales.
Respecto a la depreciación, se suele hablar de una
depreciación contable y una fiscal, puesto que contablemente, aunque la vida
útil, por lo general es la misma que en la fiscal, se pueden utilizar
diferentes Métodos de depreciación, de los cuales algunos no son
aceptados fiscalmente, aunque la norma tributaria es muy general al permitir su
cálculo por cualquier “sistema de reconocido valor técnico autorizado por el
subdirector de fiscalización de la administración de impuestos o su delegado.
(Art. 134, E.T).
La vida útil de los activos está regulada por una norma
tributaria (Decreto 3019 de 1989), por lo que respecto a la vida útil de los
activos, mal se puede hablar de una depreciación contable o fiscal. Esta
diferencie se presenta, principalmente en los métodos de depreciación y en el
tratamiento que se le de cómo deducción. Ya que fiscalmente, la depreciación de
algunos activos tiene tratamientos especiales, como puede ser el caso de los
bienes recibidos en arrendamiento leasing (Art. 127-1, E.T).
Respecto a la contabilización (forma de llevarse a la Contabilidad) de la depreciación, esta es un crédito en la
cuenta del activo respectivo (1592) disminuyéndolo, y un debito en la cuenta de
gastos (5160 o 5260). La depreciación que se lleva a la cuenta del activo se
denomina depreciación acumulada, puesto que esta año a año se va acumulando la
alícuota correspondiente hasta depreciar completamente el activo, lo que
conlleva a que al final de la vida útil del activo, el valor de la depreciación
acumulada sea igual al valor del activo, lo que lo deja con un saldo cero.
Los ajustes por inflación han sido derogados tanto para
efectos contables como fiscales. Ver: Decreto 1536 de mayo de 2007 y Ley 1111
de 2006.
Es de aclarar que todos los activos fijos son objeto de
depreciación, a excepción de los terrenos, puesto que se supone que estos no se
desgasta por el uso, por lo que en el caso de las construcciones y
edificaciones, antes de proceder a depreciarlos, se debe primero excluir el
valor del terreno sobre el que esta la construcción. Respecto a esta teoría, de
que los terrenos no se desgastan por su uso, cabría preguntarse qué pasa con los
terrenos dedicados al explotación agrícola, que por causa de la erosión propia
de la explotación anti técnica, terminan por dejar inservibles las tierras de
cultivo en unos cuantos años, situación que es muy común en los campos
Colombianos.
CIERRE CONTABLE?
El
cierre contable es el proceso consistente en cerrar o cancelar las cuentas de
resultados y llevar su resultado a las cuentas de balance respectivas.
Al finalizar un periodo contable,
se debe proceder a cerrar las cuentas de resultado para determinar el resultado
económico del ejercicio o del periodo que bien puede ser una pérdida o una
utilidad.
El resultado final de la cancelación de las cuentas de
resultados, se debe llevar a la respectiva cuenta de patrimonio. Si el
resultado es una pérdida se disminuirá el patrimonio, y caso contrario, si el
resultado es utilidad, la cuenta de patrimonio se incrementará.
No sobra recordar que la utilidad surge cuando los
ingresos superan los costos y gastos, y la pérdida cuando los costos y gastos
superan los ingresos.
Antes de proceder a cancelar las cuentas de resultado, se
debe proceder a realizar los ajustes y conciliaciones del caso.
Las reclasificaciones de las cuentas es un proceso
importante que se debe llevar a cabo, principalmente en la cuentas de bancos,
clientes, proveedores, y en cualquier otra cuenta que resulte con un saldo en
rojo o negativo. Un ejemplo clásico de las reclasificaciones es cuando la
cuenta de bancos arroja un saldo en rojo, caso en el cual se debe reclasificar
como una cuenta de pasivo.
Otro aspecto importante que no se debe olvidar es la
realización de los ajustes necesarios a los diferentes activos para reconocer
su valorización o desvalorización, tal como lo establecen nuestros principios
de contabilidad.
Al hacer el cierre contable es muy importante tener
presente aspectos como el de los impuestos y los resultados financieros
esperados por los socios.
Esto conlleva implícitamente a la existencia de una
planeación con el objetivo de conseguir el mejor resultado posible según los
objetivos que se quieran lograr.
La depreciación, la provisión de cartera, los métodos de
valuación de inventarios, las políticas de clientes, proveedores y de
inventarios, son elementos que permiten variar los resultados finales, por lo
que se deben analizar detenidamente para decidir cuál es el procedimiento más
adecuado para la consecución de los objetivos trazados.
Aspectos como por ejemplo, el tratamiento que se le da a
las adiciones o mejoras de los activos fijos, pueden tener incidencia en el
valor patrimonial de los activos que se declaren, por lo que no se deben dejar
de lado.
La realización de una correcta planeación de políticas
contables permite que la empresa, además de mostrar una situación económica y
financiera real, que pueda también incidir sobre la carga tributaria que se
debe asumir y sobre la estabilidad económica, en especial de la disponibilidad
de capital de
trabajo.
La definición de las políticas y procedimientos contables
no es una tarea que se deba hacer al momento del cierre contable, sino al
inicio del periodo, puesto que algunas medidas, sino todas, para que surtan
efectos deben ser aplicadas desde el principio y durante todo el tiempo.
Al momento del cierre se deben tener en cuenta elementos
y variables que afecten el periodo siguiente, de suerte que la planeación debe
ser constante, y para nada improvisada.
Se debe tener especial cuidado en no abusar de las
figurar contables con el objetivo de incidir en los resultados finales. Éstas
deben enmarcarse dentro de una política de prudencia que no comprometa para
nada ni la situación económica ni financiera de la empresa y no conlleva a la
empresa a tener problemas de carácter legal.
Es importante que al momento de fijar las políticas
contables, así como se le brinda importancia a la parte impositiva, se le
brinde la misma o mayor importancia a la parte económica de la empresa, algo
que se suele descuidar en especial en las medianas y pequeñas empresas, que son
precisamente las que más lo necesitan.
VALOR DE REALIZACIÓN?
Una pregunta que realizan varios profesionales se
relaciona con la diferenciación o similitud de usar la expresión valor neto de
realización y valor razonable; para efectos de diferenciar ambos conceptos es
necesario dejar claridad acerca que los dos no son iguales.
Valor razonable es el precio que sería percibido
por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción no
forzada entre participantes del mercado en la fecha de medición[3]
La diferencia entre ambos conceptos son las siguientes:
·
Valor neto realizable tiene en cuenta el importe
por el cual se esperan realizar[4]los inventarios a través de contratos o acuerdos con los
clientes; valor razonable tiene en consideración los valores de mercado y no
necesariamente los acuerdos contractuales con los clientes.
·
El valor neto realizable se puede determinar sobre
la base de los precios generales de ventas y es un importe propio de las
condiciones de la entidad; el valor razonable es un valor relacionado con el
mercado y la forma como este determina los precios de venta.
El valor neto realizable de los inventarios de
materia prima se calculara teniendo como referencia el costo de reposición de
los mismos, teniendo en cuenta que la entidad no tiene como objetivo vender los
materiales y los inventarios de materia prima.
Si el valor neto de realización de la materia prima
es inferior al importe en libros de los inventarios, esta se encontrara
deteriorada, solo si se espera que los productos terminados a los que se
incorporen sean vendidos al costo o por encima del mismo[5].
Un ejemplo de lo anterior puede verse representado
en lo siguiente:
Una empresa fabricante de bebidas tiene los
siguientes inventarios de materia prima a diciembre 31;
|
Vr de reposición
|
Vr en libros
|
|
Gas carbónico
|
$ 250.000
|
$ 300.000
|
|
Saborizante
|
$ 150.000
|
$ 120.000
|
|
Productos químicos
|
$ 200.000
|
$ 180.000
|
En este caso, y por tratarse de materias primas, el
valor neto de realización seria el costo de reposición[6]; en el caso de la materia prima saborizante y productos
químicos el valor en libros es superior al valor de reposición y no hay
deterioro.
Para el caso de la materia prima, gas carbónico, el
valor de reposición es inferior al importe en libros y se podría determinar que
existe deterioro en ese rubro del inventario; sin embargo NIC 2.32 determina
que se debe examinar el valor neto realizable de los inventarios terminados a
los cuales se incorporarían esas materias primas, y si el producto terminado
tendría deterioro entonces la materia prima también, en el caso contrario
ningún registro de deterioro debería ser realizado.
Como la materia prima gas carbónico se utiliza para
fabricar bebidas gaseosas entonces es necesario observar si existe deterioro en
ese producto terminado.
|
Importe en libros
|
Valor neto realizable
|
|
Bebida gaseosa
|
$ 120.000
|
$ 180.000
|
En este caso no se debe deterioro la materia prima
|
Importe en libros
|
Valor neto realizable
|
|
Bebida gaseosa
|
$ 120.000
|
$ 100.000
|
En estos casos se debe deteriorar la materia prima
por $ 50.000[7] y el siguiente registro
contable debe hacerse:
|
Debito
|
Crédito
|
|
Gastos por deterioro de inventarios
|
$ 50.000
|
|
|
Inventarios – deterioro
|
|
$ 50.000
|
[1] También se
conoce como Valor Neto de Realización
[3] NIC 2.6
definiciones, en concordancia con NIIF 13
valor razonable
[4] Realizar
podría usarse como sinónimo de disponer o vender
[6] Costos de
reposición, puede interpretarse como el importe que tendría que pagar para
adquirir nuevamente los inventarios de materia prima.
[7] La diferencia
entre los $300.000 del importe en libros y $250.000 del costos de reposición
CAPITALIZACIÓN DE COSTOS Y GASTOS DE LOS
ACTIVOS FIJOS
Nuestros principios de contabilidad vigentes a la fecha, contemplan la
posibilidad o la necesidad de capitalizar algunos gastos financieros.
Los gastos financieros como intereses o diferencia
en cambio en que se incurra para comprar o construir un activo, se deben
capitalizar, o en otras palabras, se deben llevar al mayor valor del activo,
hasta el momento en que este se encuentre en condiciones para ser utilizado.
Así lo dispone el decreto 2650 de 1993, en la dinámica
de la cuenta 15 [Propiedades, planta y equipo]:
Los intereses y la corrección monetaria proveniente del UPAC (hoy UVR)
causados sobre obligaciones contraídas en la adquisición, forman parte del
costo, salvo cuando ha concluido la etapa de puesta en marcha y tales activos
se encuentren en condiciones de utilización. En este caso, los gastos
financieros deben cargarse a los resultados del respectivo período contable. El
costo también incluye la diferencia en cambio causada hasta la puesta en marcha
del activo, originada por obligaciones en moneda extranjera
contraídas en su adquisición. Sin embargo, las diferencias en cambio causadas
sobre obligaciones en moneda extranjera no identificables directamente con la
adquisición de activos específicos, se deben contabilizar en los resultados del
período contable.
Quiere decir esto que mientras el activo esté en
instalación, construcción o adecuación, cualquier gasto financiero se debe
cargar al activo, de suerte que ese gasto financiero entra a formar parte del
llamado costo histórico del activo.
Ahora, una vez el activo entre en funcionamiento,
una vez esté en condiciones de ser operado, los gastos financieros se deben
llevar como gasto, es decir que se deben llevar a la cuenta 53, pues así lo
dispone expresamente el artículo 104 del decreto 2649 de 1993, vigente a la
fecha.
Gastos financieros. Los intereses y la corrección monetaria
originada por obligaciones en UPAC (Hoy UVR) así como los demás gastos
financieros en los cuales se incurra para la adquisición o construcción de
activos, se deben reconocer como gastos desde el momento en que concluya el
proceso de puesta en marcha o en que tales activos se encuentren en condiciones
de utilización o enajenación.
ACTIVO DEPRECIABLE
Los activos fijos depreciables son aquellos
que pierden parte de su valor por el paso del tiempo, utilización u
obsolescencia; ejemplo de ellos son la maquinaria y equipo, la flota y equipo
de transporte terrestre, los acueductos y las edificaciones.
ACTIVO NO DEPRECIABLE
Por regla general todos los activos fijos se
deprecian, pero existe algunas excepciones, por lo que existen unos pocos
activos fijos que no son susceptibles de depreciar.
Como la depreciación es el reconocimiento de un
gasto producto de la utilización de un activo, cuando este no está en
condiciones de ser utilizado, naturalmente que no será depreciado.
En este grupo tenemos los edificios en construcción
o la maquinaria y equipo en montaje. Mientras estos activos se estén construyendo
o montando, no podrán ser utilizados y por tanto no serán objeto de
depreciación. Se depreciarán una vez estén en capacidad de ser utilizados y de
generar ingreso, por consiguiente se debe asociar a ese ingreso el gasto que ha
contribuido a generarlo.
Otro activo fijo que no se deprecia son los
terrenos. Estos, por disposición legal no son objeto de depreciación, aunque en
algunos casos valdría la pena revisar esta postura.
La ley ha partido del supuesto que los terrenos no
se desgastan por su uso, puesto que 100 M2 serán siempre 100 M2, pero en casos
como los terrenos dedicados a la agricultura sí que se pueden desgastar, aunque
igualmente nunca disminuirá su área por la utilización del terreno.
No obstante, un terreno utilizado por la
agricultura, al cabo de algunos años su productividad habrá llegado al mínimo, e inclusive hay
terrenos que después de un largo uso quedan completamente inservibles. Si bien
estos terrenos se pueden rehabilitar mediante cuantiosas inversiones, el
proceso de agotamiento continuará irremediablemente, por tanto, debe existir
alguna forma de reconocer la pérdida de productividad de un terreno.
Igual sucede cuando el terreno se ve afectado por
un deslizamiento, como suele suceder en nuestras cordilleras, donde fincas
completas simplemente desaparecen, debe entonces en este caso existir un
mecanismo que permita reconocer estas situaciones y su impacto en la estructura
financiera de la empresa o el comerciante.
ACTIVO AMORTIZABLE
Por su parte, los activos amortizables son
las inversiones o gastos llevados a cabo para desarrollar
actividades, con el fin de obtener rendimientos o ingresos futuros, y que por
esa razón son deducibles en la medida en que se proyecte la generación de
dichos ingresos, o estos se produzcan efectivamente.
ACTIVOS AGOTABLES
Finalmente, los activos fijos agotables son aquellos que representan recursos
naturales, cuya cantidad y valor disminuyen como consecuencia de la extracción
o remoción del producto.
ADICIONES, MEJORAS, REPARACIONES Y
MANTENIMIENTO DE PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO.
Mientras los activos fijos de un ente
económico se encuentren en funcionamiento, siempre es necesario estar
haciéndoles, periódicamente, labores de mantenimiento o reparaciones (como
pintarlos, o renovarles piezas gastadas, etc.) de forma que su operación sea la
más óptima. Ese tipo de interrogaciones de mantenimiento o reparaciones no tiene
ninguna duda de que siempre terminarán siendo tratados como un gasto del
respectivo ejercicio contable.
Sin embargo, en
algunas ocasiones, los activos fijos del ente económico son objeto de
adiciones, mejoras o reparaciones con el propósito de ampliar su capacidad
productiva o de ampliar su vida útil, y solo este tipo de adiciones o mejoras
son las que se deben entonces registrar como un mayor valor del activo pues así
lo indica el inciso cuarto del Artículo 64 del Decreto 2649 de 1993 donde
leemos:
“El valor
histórico se debe incrementar con el de las adiciones, mejoras y reparaciones,
que aumenten significativamente la cantidad o calidad de la producción o la
vida útil del activo.”
